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Ingresos que no constituyen renta ni ganancia ocasional
 

ART. 36. | Reformado. L. 1607/2012, art. 91. Prima en colocación de acciones o de cuotas sociales.— [&0722]

Para todos los efectos tributarios, el superávit de capital correspondiente a la prima en colocación de acciones o de cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital, entre otras, integrará el costo fiscal respecto de las acciones o cuotas suscritas exclusivamente para quien la aporte y será reembolsable en los términos de la ley mercantil. Por lo tanto, la capitalización de la prima en colocación de acciones o cuotas no generará ingreso tributario ni dará lugar a costo fiscal de las acciones o cuotas emitidas.


:: CONCORDANCIAS

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[&0723]
D.R. 1000/1989. 

ART. 1º. Tratamiento de la prima en colocación de acciones.Para efectos de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 9ª de 1983*, el traslado de la prima en colocación de acciones de la cuenta de superávit de capital a la cuenta de capital, no se considera distribución de dividendos.

 

Igual tratamiento se aplicará para el traslado de la prima en colocación de acciones a la cuenta de capital, que por disposiciones especiales se haya debido registrar en otras cuentas del patrimonio.

 

NOTA *: El artículo 13 de la Ley 9ª de 1983 está compilado en el artículo 36 del Estatuto Tributario.


[&0723-1]
JURISPRUDENCIA - El efectivo que la prima en colocación de acciones representa puede destinarse a pagar pasivos o gastos relacionados con el objeto social de la empresa. La diferencia patrimonial que surja, será justificable con dicha prima.—  

“No es de recibo por la Sala, al tenor de lo expuesto, la conclusión de la sentencia apelada cuando dice: “que la suma recibida por concepto de prima de colocación de acciones de la inversión extranjera fue utilizada para cancelar pasivos, devolución a socios y gastos operativos, por lo tanto al no haber sido capitalizada, constituye renta gravable para la sociedad”, expresión que contraviene abiertamente lo ordenado en el artículo 36 E.T. que le otorga a dicha prima el carácter de “Ingreso no constitutivo de Renta” condicionada a que se contabilice “como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo”, y cuyo texto aclara que cuando se distribuya (en dividendos), las sumas que sean distribuidas configuran renta gravable para la sociedad”, luego, en tanto se mantengan en la cuenta del superávit, conservarán su calificación de ingreso no gravado.
 
El actor argumenta en todas las etapas del proceso, que a 31 de diciembre de 1999 la cuenta “Superávit de Capital” permanece intacta, esto es, que en dicha cuenta patrimonial a la fecha sigue contabilizada la “Prima en Colocación de Acciones”. La veracidad de su aseveración fue confirmada por la Sala, encontrando que, en efecto, en la Cuenta PUC 32.0505 (Superávit de Capital.- Prima en colocación de Acciones), se contabilizaron las siguientes sumas, y que al cierre de la anualidad gravable la cuenta no registraba ningún movimiento: (…)
 
Verificado lo anterior, es pertinente aclarar que si bien para que la Prima por Colocación conserve fiscalmente su condición de ingreso no gravado es necesario probar que se mantiene registrada en la Cuenta “Superávit de Capital”, no existe norma legal alguna que impida que el efectivo que ella representa sea destinado a pagar pasivos o gastos relacionados con el objeto social de la empresa, ya que lo único vedado, so pena de gravarlo en renta, es enjugar pérdidas sin haberse capitalizado, o distribuirlo en calidad de dividendos en dinero.
 
 (…)
 
Tampoco es válido argumentar, como lo hace el funcionario liquidador, que “el valor de la inversión extranjera fue utilizado para cancelar pasivos y por lo tanto esta suma ya está reflejada en la liquidación privada de 1999, circunstancia bajo la cual no es procedente como lo pretende la sociedad tomar nuevamente esa partida (inversión extranjera) para desvirtuar la diferencia patrimonial planteada”. Carece de toda lógica la anterior afirmación, por cuanto es obvio que al pagar pasivos el patrimonio líquido se incrementa ocasionando la diferencia que se cuestiona respecto del periodo en que estos pasivos figuraban declarados. Sin embargo, el demostrar que en el año gravable cuestionado ingresó el dinero con el cual se pagaron esas deudas no resulta de forma alguna una doble utilización de la partida, sino una justificante legalmente satisfactoria de la adición patrimonial. Además, en la Conciliación Patrimonial suscrita por el Revisor Fiscal se incluye, solo una vez, como partida justificante el valor de la inversión extranjera
 

Por tanto, para el evento en estudio queda plenamente demostrado que la suma correspondiente a la “Prima en Colocación de Acciones” cumple los requisitos exigidos por la norma para ser tratada como “Ingreso no constitutivo de Renta” y por ende no sujeta a impuesto, pero que, en su calidad de ingreso fiscal es justificante viable para desvirtuar la diferencia patrimonial de que fue objeto la sociedad XXXXXX, por el año gravable 1999”. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, sentencia junio 17/2010, Exp. 16731) (&3750)

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[&0724]
OPINIÓN DE LA DIAN - Tratamiento de la distribución de la Prima en Colocación de Acciones.—  

1. ¿La prima en colocación de acciones, que se distribuye a los accionistas en títulos de acciones, previa su capitalización y traslado de la cuenta de superávit a la cuenta de capital, es gravable con el impuesto sobre la renta o el de ganancias ocasionales para la sociedad o para el accionista? (…)

 

En resumen de conformidad con el inciso primero del artículo 36-3 del Estatuto Tributario y el artículo 1° del Decreto 1000 de 1989, la distribución de acciones producto de la capitalización de la prima en colocación de acciones, mantiene la calidad de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, para los socios o accionistas y para la sociedad, prevista en el artículo 36 del Estatuto Tributario.

 

 2. ¿En el evento de una reducción de capital, donde los aportes de capital reintegrados a los socios provienen de acciones emitidas con ocasión de la capitalización de la prima en colocación de acciones, los valores entregados a los accionistas constituyen ingresos fiscales para ellos, susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta o el de ganancia ocasional? . El artículo 36-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 6° de la Ley 49 de 1990, busca fortalecer patrimonialmente a las empresas, incentivando la capitalización de todos aquellos valores que hacen parte del patrimonio de la sociedad, tales como reservas, prima en colocación de acciones y revalorización patrimonial, al tratarlos para el efecto como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

 

Las capitalizaciones internas, resultantes del traslado de cuentas del patrimonio a la de capital, cuantitativamente no modifican el saldo final del patrimonio, pero cualitativamente tienen la virtud de convertir cuentas volátiles del patrimonio en cuentas radicadas en el mismo, de no fácil distribución y por tanto constituye un mecanismo conveniente de congelación del capital. (…)

 

Teniendo como marco de referencia las normas anteriores, se observa que el artículo 36-3 del Estatuto Tributario en armonía con el artículo 36 ibídem, condicionó el tratamiento de la prima en colocación de acciones como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, a que su distribución se haga en acciones, previa su capitalización, es decir a la conservación o permanencia de la prima en el patrimonio de la sociedad receptora.

 

Vista la finalidad del artículo 36-3 del Estatuto Tributario, y teniendo presente lo establecido en el artículo 36, fácilmente se colige que la capitalización y posterior disminución del capital, contraviniendo lo previsto en la ley, convierte su reembolso en ingreso gravable para el accionista, máxime si se tiene en cuenta que los receptores vía descapitalización imputable a prima, pueden recibir sumas de dinero que no corresponden a un aporte efectivo realizado por ellos mismos, como sucede cuando la prima ha sido pagada solo por los nuevos socios en beneficio patrimonial de los demás.

 

El concepto No. 025331 del 13 de noviembre de 1997, refiriéndose en general a la descapitalización, originada en capitalizaciones realizadas de conformidad con el artículo 36-3 del Estatuto Tributario expresa que su distribución constituye un ingreso gravado, (…).

 

En el mismo sentido el concepto No. 058080 del 23 de julio de 1998, manifiesta, acogiendo la sentencia del 5 de noviembre de 1997, del Honorable Consejo de Estado: (…)

 

Así las cosas concluimos que se debe gravar la distribución directa o indirecta de ingresos generados en las cuentas de prima en colocación de acciones y de la revalorización del patrimonio. Para que tales ingresos gocen del beneficio de no ser gravados se requiere que la capitalización de las cuentas se mantenga hasta la liquidación de la empresa.»(subrayado fuera de texto). (…)

 

Acorde con lo anterior y desde la óptica de la sociedad receptora de la inversión, la prima en colocación de acciones, es un ingreso susceptible de producir un incremento neto en su patrimonio, que por expresa disposición legal no constituye renta ni ganancia ocasional, si se contabiliza como superávit de capital, o si se distribuye en acciones previo traslado a la cuenta de capital, y a contrario sensu la capitalización y posterior disminución del capital, lo convierte en ingreso gravable para la sociedad.

 

Ahora bien, con el fin de evitar la doble tributación en este evento, el inciso segundo del artículo 36 del Estatuto Tributario, permite aplicar la regla relativa a los dividendos no gravados contenida en el artículo 49 Ibídem, para determinar si la carga impositiva se radica en cabeza de la sociedad, o de los asociados, o de ambos, es decir, que se distribuye la carga tributaria entre la sociedad y los asociados, en la medida en que los últimos paguen el impuesto de renta que la sociedad dejó de liquidar sobre sus ingresos gravados. (…)

 

3. ¿En caso de que la respuesta a la pregunta que antecede sea afirmativa, tienen derecho los accionistas a descontar el costo de la prima en colocación de acciones, debidamente ajustado por inflación, para determinar la renta o ganancia ocasional?

 

Sobre el particular, en el Concepto No. 080949 del 15 de octubre de 1998, se dijo: ‘(...) si bien el monto que perciba el accionista con ocasión de la reducción del capital es un ingreso bruto gravable para accionista, tal ingreso debe afectarse con el costo fiscal del capital objeto de reducción, de suerte que determine el monto de la renta gravable generada por la operación’.

 

Frente a lo dicho en el concepto, es necesario agregar que de acuerdo con la nueva limitación establecida en el artículo 177-1 del Estatuto Tributario, para la determinación de la renta líquida, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

 

4. ¿En el evento de la liquidación de una sociedad, los valores reintegrados a los accionistas provenientes de la prima en colocación de acciones que venía figurando en la cuenta del superávit, constituyen ingresos fiscales para ellos o para la sociedad, susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta o el de ganancia ocasional?

 

De acuerdo con lo previsto en el artículo 24 del Estatuto Tributario, los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país, se consideran ingresos de fuente nacional.

 

A su turno, conforme con el artículo 30 ibídem, se entiende por dividendo o utilidad (…).

 

Por su parte el artículo 301 del Estatuto Tributario, en relación con las utilidades originadas en la liquidación de sociedades, señala: (…)

 

Las normas anteriores en concordancia con el artículo 36 arriba transcrito, permiten concluir que la distribución de la prima en colocación de acciones, en el momento de la liquidación de la sociedad, constituye para el accionista dividendo gravable a título de renta o ganancia ocasional según el caso.

 

Es preciso insistir en que la distribución de la prima en colocación de acciones, no siempre corresponde a un reintegro, porque los receptores, pueden recibir sumas de dinero que no obedecen a un aporte efectivo realizado por ellos mismos, como sucede cuando la prima ha sido pagada solo por los nuevos socios en beneficio patrimonial de los demás.

 

Ahora en relación con la sociedad receptora de la inversión, la interpretación teleológica del inciso final del artículo 36 nos indica que su propósito es impedir la distribución de dividendos contra prima durante la existencia de aquella, pero no convertir en gravable para la sociedad los valores provenientes de la prima en colocación de acciones que reintegra a los accionistas como consecuencia de la liquidación.

 

5. ¿En caso de que la respuesta a la pregunta que antecede sea afirmativa en relación con los accionistas, tienen derecho a descontar el costo de la prima en colocación de acciones, debidamente ajustado por inflación, para determinar la renta o ganancia ocasional?

 

Al tenor de lo dispuesto en los artículos 30 y 301 del Estatuto Tributario, antes transcritos, lo que constituye dividendo extraordinario o ganancia ocasional para el accionista, es la distribución extraordinaria en el momento de la liquidación, en exceso del capital aportado o invertido en acciones.

 

6. ¿En el evento de la liquidación de una sociedad, donde los valores reintegrados a los accionistas provienen en todo o en parte de acciones emitidas con ocasión de la capitalización de la prima en colocación de acciones, los valores entregados a los accionistas constituyen ingresos fiscales para ellos, susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta o el de ganancia ocasional?

 

Con base en los mismos fundamentos de derecho expresados en relación con la pregunta No. 4, el reintegro de valores provenientes de la prima en colocación de acciones previamente capitalizada, en el momento de la liquidación de la sociedad, constituye para el accionista dividendo gravable a título de renta o ganancia ocasional según el caso.

 

7. ¿En caso de que la respuesta a la pregunta que antecede sea afirmativa, los accionistas tienen derecho a descontar el costo de la prima en colocación de acciones, debidamente ajustado por inflación, para determinar la renta o ganancia ocasional?

 

Con base en los mismos fundamentos de derecho expresados en relación con la pregunta No. 5, lo que constituye dividendo extraordinario o ganancia ocasional para el accionista, es la distribución extraordinaria en el momento de la liquidación, en exceso del capital aportado o invertido en acciones.

 

8. ¿En los eventos mencionados, cómo se determina el costo de la prima en colocación de acciones?

 

De acuerdo con los artículos 69 y 70 del Estatuto Tributario, el costo de los bienes que tengan el carácter de activos fijos, por regla general está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más el valor de los ajustes efectuados en el porcentaje indicado en el artículo 868 ibídem o conforme con el sistema integral de ajustes por inflación.

 

Ahora bien, en relación con el costo de las acciones, el Estatuto Tributario establece en particular las siguientes normas:

 

Artículo 36-2. Distribución de utilidades o reservas en acciones o cuotas de interés social. (…).’ ‘Artículo 76. Costo promedio de las acciones. (…).’ ‘Artículo 76-1. Ajuste al costo fiscal de acciones y participaciones. (…).’ Por su parte el artículo 272 del Estatuto Tributario, establece: (…)

 

Con base en las normas legales y reglamentarias citadas, se concluye que el costo fiscal de las acciones, está conformado por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, mas los ajustes por inflación o los reajustes fiscales permitidos de acuerdo con la clase de contribuyente, más el valor fiscal por el cual se reciben los dividendos en acciones, provenientes de la capitalización entre otras de la cuenta prima en colocación de acciones.

 

Lo anterior sin perjuicio del ajuste previsto en el artículo 76-1 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 7° del Decreto Reglamentario 836 de 1991, consistente en disminuir el costo fiscal de las acciones poseídas antes de la distribución, en el monto del dividendo asignado a cada una de ellas, siempre que hayan sido adquiridas por un valor superior al nominal, y que las utilidades o reservas distribuidas existieran con anterioridad a la fecha de adquisición de tales acciones”. (DIAN, Conc., 051657 ago. 17/2004) (&0491, 0620, 0744, 0750, 1152, 1159, 1196, 1203, 2405, 4638, 5200 y  5537)

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[&0725]
OPINIÓN DE LA DIAN - En todos los casos, la capitalización de la prima en colocación de acciones y la posterior disminución del capital de la sociedad, en un monto que afecte el valor inicialmente calculado de dicha prima, genera un ingreso gravable para la sociedad, sin perjuicio de la aplicación de las normas relativas a los dividendos.—  

(…) De manera resumida se enumerarán los argumentos que sustentan sus afirmaciones:

 

1. Para las sociedades anónimas abiertas, la prima se utiliza para permitir el ingreso a la sociedad de nuevos socios, previo el reconocimiento de los resultados de períodos anteriores y de la gestión adelantada.

 

2. En las sociedades anónimas cerradas la prima en colocación de acciones busca vincular capital en condiciones favorables para quien lo hace. Afirma que con tal proceder se evita la constitución de reserva legal que impide la libre distribución de dividendos.

 

3. Considera que los supuestos estudiados en el Concepto número 004388 del 16 de enero de 2006, son aplicables a las sociedades anónimas abiertas.

 

4. Estima que en el caso de las sociedades anónimas cerradas, la distribución de la prima en colocación, previa capitalización de la misma, constituye la simple devolución de la inversión aportada por el accionista.

 

5. Plantea los efectos de la reducción de capital con respecto al accionista, afirmando que esta implica la disminución del costo fiscal de la inversión en la sociedad, luego tal reducción no puede generar utilidad.

 

Argumentos 1 y 2:

 

Debe aclararse que el concepto de prima en colocación de acciones no varía según la intención u objetivos perseguidos por los asociados al acordar el pago de esta, ni de que su pago se efectúe por nuevos socios o por los ya existentes, así como tampoco está supeditado a que se trate de una sociedad anónima abierta o cerrada.

 

La prima en colocación de acciones es el mayor valor pagado sobre el nominal de la acción.

 

Con respecto a la noción de sociedades anónimas abiertas y cerradas, debe indicarse que este concepto fue utilizado por la Ley 9ª de 1983, que en sus artículos 7°, 9° y parágrafo del artículo 33 consagraba beneficios tributarios para este tipo de sociedades. Estos beneficios perdieron su vigencia y actualmente no están contemplados por la legislación tributaria dentro de los supuestos determinantes de la obligación tributaria o de alguno de los beneficios por ella contemplados.

 

Argumentos 3 y 4:

 

Conforme con el artículo 338 de la Constitución Política, la ley debe fijar directamente los hechos y las bases gravables de los impuestos, no siendo procedente incluir hechos o situaciones no determinadas expresamente por el legislador.

 

El Concepto número 004388 del 16 de enero de 2006, interpreta los artículos 36 y 36-3 del Estatuto Tributario, normas que otorgan la calidad de ingreso no constitutivo de renta para la prima en colocación de acciones y para las capitalizaciones no gravadas de los socios o accionistas, siempre y cuando se dé cumplimiento a los supuestos allí exigidos.

 

En el texto de las normas aludidas no se contempla el hecho de que la sociedad sea una sociedad anónima abierta o cerrada. En consecuencia esta situación es irrelevante en la determinación de los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional materia de estudio.

 

Como consecuencia de lo anterior, el Concepto 004388 del 16 de enero de 2006, está ajustado a derecho, por lo tanto en todos los casos, “La capitalización de la prima en colocación de acciones y la posterior disminución del capital de la sociedad, en un monto que afecte el valor inicialmente calculado de dicha prima, genera un ingreso gravable para la sociedad, sin perjuicio de la aplicación de las normas relativas a los dividendos”.

 

Argumento 5:

 

Previamente debe anotarse que en el escrito de la solicitud de aclaración, se asimila la prima en colocación de acciones con el concepto de capital social, por lo que resulta oportuno efectuar las siguientes precisiones con respecto a los mencionados conceptos:

(…)

 

De lo anterior se tiene que la prima en colocación de acciones se diferencia del capital social en que aquella está a disposición de los socios para ser repartida a título de dividendo o participación, mientras que el capital social garantiza el fortalecimiento patrimonial de la sociedad, fin buscado por el legislador en los artículos 36 y 36-3 del Estatuto Tributario.

 

En concordancia con lo anterior, con respecto a las implicaciones fiscales que para el socio originaría la distribución de la prima en colocación de acciones, previa capitalización de la misma, resulta oportuno traer a colación lo manifestado en el Concepto número 004388 de 2006, en el cual se dijo:

 

“…

Sin embargo, cuando la disminución de capital está precedida de la capitalización de utilidades o de la capitalización de las cuentas que señala el artículo 36-3 del Estatuto Tributario, si la disminución afecta el valor de tales capitalizaciones, el monto que reciban los inversionistas a título de restitución de aportes es ingreso gravable para ellos, en la parte que corresponda al valor de las capitalizaciones afectadas con la reducción de capital.

…”.

 

Por último, merece destacar que conforme con lo expuesto, “En el año en que se distribuya total o parcialmente este superávit, los valores distribuidos configuran renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los dividendos” (inciso segundo artículo 36 del Estatuto Tributario), con lo cual, al ser gravad os estos ingresos en cabeza de la sociedad, con respecto a los socios debe darse aplicación a los artículos 48 y 49 ibídem.

 

De esta manera se confirma el Concepto número 004388 del 16 de enero de 2006”. (DIAN, Oficio 101752, dic. 4/2006. Promulgado Diario Oficial No. 46.496 del 29 de diciembre 2006)

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[&0726]
OPINIÓN DE LA DIAN - La intención del legislador al darle un tratamiento especial a la prima por colocación de acciones fue la de incentivar el ahorro y fortalecer el capital de las empresas.—  

“(…) baste recordar que el artículo 36 del Estatuto Tributario tiene su fuente en el artículo 13 de la Ley 9° de 1983 y que en la exposición de motivos, se justificó la inclusión de este articulo (inicialmente codificado con el No. 14 del Proyecto de Ley No. 1 de 1983) en los siguientes términos:

 
"Artículo 14. Este artículo propone elevar a la categoría de ley una norma que contiene hoy un decreto reglamentario, lo que ha dado lugar a algunas controversias jurídicas.
 
Constituye igualmente un incentivo a la capitalización. porque exonera del impuesto de renta los valores recibidos como prima en colocación de acciones, a condición de que se mantengan en el superávit de la sociedad. aumentando así su capital de trabajo." (Senado de la República, Historia de las Leyes, Legislatura de 1983, Tomo I. Bogotá, D.E., pág. 350) (Subrayado fuera de texto)
 
En consonancia con lo anterior se dijo en el Concepto No. 004388 del 16 de enero de 2006, al resolver el problema jurídico No. 2:
 
"En tal contexto, el tratamiento del articulo 36 relativo a la prima en colocación de acciones (como ingreso no constitutivo de renta, si se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo) no constituye un fin en sí mismo puesto que debe enmarcarse dentro de los fines perseguidos por el legislador en la exposición de motivos de ley, esto es, proporcionar incentivos de ahorro y fortalecimiento del capital de las empresas. Por la misma razón, es claro que la capitalización definitiva de la prima en colocación de acciones (mediante el traslado de la cuenta de superávit a la cuenta de capital) no conlleva la realización de un ingreso gravable para la sociedad, ni para los socios al tenor de lo dispuesto en el artículo 36-3.
 
Ahora bien, cuando con posterioridad a dicha capitalización de la prima en colocación de acciones se lleva a cabo una disminución del capital de la sociedad en un monto que afecta el valor inicialmente calculado de dicha prima, se desvirtúa el propósito de la norma bajo estudio, como es, en forma similar a lo que ocurre en el caso del artículo 36-3, asegurar la permanencia de dichos recursos en el patrimonio de la empresa.
 
Es preciso anotar que lo que se grava no es la descapitalización o reembolso de capital, en sí mismo, sino las implicaciones de la operación que, en conjunto, conlleva una distribución indirecta de la prima en colocación de acciones, en franca violación de lo dispuesto en el inciso 1º  del artículo 36 del Estatuto Tributario. Así. a cambio de distribuir el valor de la prima como dividendo con el consiguiente tratamiento del valor distribuido corno ingreso gravado para la sociedad se opte por capitalizar dicha prima para luego, mediante .una disminución de capital, repartir su valor entre los socios:'' (subrayado fuera de texto).
 

En mérito de lo expuesto se confirma el Oficio No. 051657 del 17 de agosto de 2004, con la aclaración efectuada en el Oficio No. 101752 del 4 de diciembre de 2006.” (DIAN, Oficio 066902 agos. 19/2009. Promulgado Diario Oficial 47.465 del 7 de septiembre de 2009) (&0750)

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