ESTATUTO TRIBUTARIO > LIBRO PRIMERO > TÍTULO I > Capítulo I — Ingresos > Los ingresos son base de la renta líquida.—
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ART. 26. | Los ingresos son base de la renta líquida.— [&0587]

La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.


:: CONCORDANCIAS

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Concepto de Ingreso Neto del patrimonio
[&0588]
D.R. 187/1975. 

ART. 17.— Para los efectos del artículo 15 del Decreto 2053 de 1974*, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio, cuando es susceptible de capitalización aun cuando ésta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio.

No son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolsos de capital o indemnización por daño emergente.

 

NOTA *: El artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 está compilado en el artículo 26 del Estatuto Tributario. (&0587)


[&0589]
JURISPRUDENCIA - Los ingresos son entradas de recursos susceptibles de incrementar el patrimonio en el momento en que se perciben.—  

“(…) De acuerdo con lo anterior, para que un ingreso sea considerado como ingreso tributario y base de la depuración de la renta líquida gravable, debe ser susceptible de capitalizarse, aunque ésta no se haya formalizado realmente al terminar el ejercicio a 31 de diciembre del correspondiente año gravable.

 
En efecto, la posibilidad de que el ingreso incremente el patrimonio se da desde el momento de su percepción, independientemente de que previa o posteriormente, tales recursos hayan sido o vayan a ser afectados con disminuciones de ellos (devoluciones, rebajas o descuentos) o con costos o gastos realizados en el período.
 
En el presente caso y según se observó, en el primer contrato suscrito entre la Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá S.A. E.S.P. ETB y la actora se pactó además de los honorarios que la mitad de los gastos de cobranza que recaudara la ETB serían a favor de la sociedad actora, como reintegro de gastos, en cuantías de $15.000 y $10.000 dependiendo del estrato socioeconómico a que perteneciera el deudor. Y en el segundo contrato se fijaron varios valores como remuneración por los cobros prejurídicos: $15.000 y $23.000 según el estrato, de los cuales le corresponde a la actora un 50% como gastos de cobranzas y el otro 50% para la ETB, y en los cobros jurídicos, el 70% de las sumas recaudadas por honorarios o agencias en derecho corresponden a la actora y el 30% a la ETB
(…)
Para la Sala la adición de ingresos efectuada por la DIAN se ajustó a derecho, pues, independientemente de que en los contratos celebrados entre la actora y la ETB se hubiera denominado tales pagos como GASTOS DE COBRANZA y los mismos hubieran estado destinados a subvencionar los gastos de la gestión de cobro encomendada, para la actora eran ingresos porque fueron entradas de recursos susceptibles de incrementar su patrimonio en el momento en que los percibió, por lo tanto debieron ser declarados como tales en su liquidación privada. Además, los gastos que debía hacer el contratista por la ejecución contractual estaban incluidos dentro del valor del contrato.
 
En efecto, el hecho de que la actora debía destinar tales recursos para cubrir los gastos necesarios para efectuar los cobros prejurídicos y jurídicos de la ETB no desvirtúa la naturaleza de ingresos tributarios en el momento de su realización y así debió declararlos. Otra situación es que tales ingresos estuvieran posteriormente afectados con los costos y deducciones asociados a ellos. O lo que es lo mismo, que de esos recursos la actora tuviera que recuperar lo que gastó por su gestión o disponer lo necesario para la ejecución del contrato. Por ello, la Sala comparte el argumento de la DIAN de que no es posible declarar “ingresos neteados”, pues, lo correcto era declarar como ingresos, las sumas recibidas de la ETB y solicitar en la declaración los costos y deducciones correspondientes a la ejecución de los contratos mencionados, es decir, los costos y deducciones correspondientes a esos ingresos.
 

De otra parte, el argumento de la apelante según el cual los ingresos discutidos provienen de contratos de mandato y no de outsourcing, además de ser inoportuno, pues no fue planteado en la demanda, en este caso resulta irrelevante para la determinación de los ingresos, pues, independientemente del negocio que se celebró, se determinó que para la actora, las transferencias que realizó la ETB, fueron ingresos tributarios que debió declarar. De igual manera son extemporáneos los planteamientos del recurso sobre el desconocimiento del artículo 2184[1 y 3] del Código Civil en relación con el contrato de mandato, así como la violación al principio de relatividad de los contratos y la errónea interpretación de los mismos, los cuales no fueron planteados en la demanda y su estudio en esta oportunidad resulta evidentemente inoportuno. Es necesario advertir en todo caso que las estipulaciones pactadas en los contratos civiles o mercantiles, así como los efectos y alcances de los mismos, no pueden desconocer o modificar las normas tributarias, salvo que ellas así lo prevean.”(Consejo de Estado, Sección Cuarta, M.P. Héctor J. Romero Díaz, sentencia de agosto 13/2009, Exp. 16573)(&05870588)

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[&0590]
JURISPRUDENCIA - Determinación del ingreso obtenido por la enajenación de títulos valores y su depuración. Las pérdidas si no corresponden a su objeto social no son deducibles.— 

“(…) Se tiene entonces, que la normatividad fiscal ordena, paso a paso y en forma obligatoria, el procedimiento exacto a seguir para depurar el ingreso que debe ser incluido en las declaraciones tributarias, exigiendo a los contribuyentes que “deben denunciar los ingresos causados en el año”. No deja entonces al libre arbitrio del declarante llevar o no a su denuncio rentístico la totalidad de sumas percibidas o causadas en calidad de ingresos, entendidos éstos como todas las entradas económicas que percibe una persona natural o jurídica durante un período gravable, en el orden que la misma ley establece para depurar; entonces, es indispensable que la declaración refleje la totalidad de guarismos que constituyen ingreso, antes de proceder a afectarlos con rubros que los disminuyan, de donde era pertinente declarar en éste ítem el total de precio que por la venta tanto de TES como de CDTs percibió en 1998 la sociedad tratada.

 
Posteriormente, y en el mismo orden del artículo 26, se autoriza al contribuyente para sustraer “los costos realizados imputables a tales ingresos” esto hace posible detraer los costos en que haya incurrido lapersona o entidad para adquirir o poner en condiciones de ser enajenado el bien que se vende.
 
 (…).
 
Luego, tratándose de títulos valores, al contribuyente le era permitido disminuir el ingreso de la venta con el costo del mismo título enajenado, vale decir, el propio costo para los TES y para los CDTs; la diferencia entre uno (Ingreso) y otro (Costo), hace parte de la renta gravable sujeta a cancelar el tributo respectivo.
 
No obstante, al no aplicar lasociedad las normas antedichas, y teniendo en cuenta que el valor de venta asignado por las partes, difiere notoriamente del comercial, la División de Fiscalización Tributaria utilizó dos indicadores de absoluta confiabilidad para establecer un precio comercial objetivo y ajustado a los parámetros legales. El primero de ellos es la DTF certificada semanalmente por el Banco de la República, y el segundo, el indicador de rentabilidad de la Bolsa de Bogotá, por un plazo de 0 a 60 días, para las fechas en que se enajenaron los CDTs, de las cuales se obtuvo como resultado que la rentabilidad del mercado en momento alguno afectó el valor comercial de los CDTs, y que sin embargo, contablemente aparecen por un valor abiertamente inferior al comercial.
 
Siendo entonces requisito indispensable para la constitución de un CDT, la promesa incondicional de pagar una suma determinada de dinero; no es dable que se pretenda fijar en forma aleatoria e indeterminada el valor del depósito y en consecuencia su precio a la enajenación, el que en todo caso debió ser igual o superior al del momento de su creación como lo estipulan en materia fiscal los artículos 90 y 271 del Estatuto Tributario, transcritos.
 
Queda entonces claro que, ajustado a la normatividad tributaria, el ingreso total proveniente de laenajenación de los TES y los CDTs debió ser declarado y afectado con el costo establecido de acuerdo con los artículos transcritos, esto por cuanto en el orden fiscal obligatorio de depuración, cada operación económica es obligatorio someterla al procedimiento establecido, incluyendo la totalidad del ingreso y así mismo sustrayendo el costo en cada una de las transacciones para finalmente determinar la utilidad o pérdida respectiva, por cada uno de los activos enajenados en forma separada.
 
Finalmente, el artículo 26 del Estatuto Tributario ordena que luego de haber determinado la suma resultante del ingreso menos el costo, obteniendo así una Renta Bruta, a esta se le pueden sustraer “las deducciones realizadas”, para lo cual es requisito indispensable que la pérdida legalmente pueda ser tratada como deducible, primero porque haya sido contabilizada dentro de los “Gastos” del período y además en cuanto cumpla con los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T. para ser tratada como expensa necesaria, valedecir que pertenezca a las erogaciones indispensables para producir renta, o en su, defecto que se enmarque dentro de la “Deducción por pérdida de activos” contenida en el artículo 148 ibíd.
 
En este orden, no pueden ser deducibles las pérdidas obtenidas en la enajenación de títulos, en cuanto no corresponden a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, toda vez que el objeto de la sociedad no atañe a las inversiones en documentos crediticios, sino a la fabricación de cementos artificiales y cales, y porque tampoco la transacción se debe a un fenómeno de fuerza mayor o caso fortuito, de donde no siendo factible sustraer la pérdida aludida, se ajusta a la normatividad tributaria vigente la adición de ingresos en cuantía de $ 11.612.975.000 por la utilidad obtenida en la venta de diversos títulos de tesorería (TES) adquiridos y enajenados en él año 1998
 
(…).
 
Tampoco arrojan un resultado positivo al respecto las normas en las que pretende ampararse el actor, ya transcritas en el inciso Y de éstas consideraciones (Artículos 10 y 25 Decreto 700 de 1997), toda vez que ellas regulan aspectos completamente diferentes del discutido en éste proceso, dado que hacen referencia a la autorretención y Retención en la Fuente” sobre rendimientos financieros, estableciendo el mecanismo para el ajuste en la cuenta, procedimiento que no valida fiscalmente de manera alguna la operación de “neteo” efectuada por la sociedad actora, ni puede modificar ni tener prevalencia sobre las normas que establecen el procedimiento aplicable para depurar el ingreso contenidas en el Estatuto Tributario”. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, sentencia julio 23/2009, Exp. 16574) (&1548, 2129, 7919 y 7956)

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[&0591]
OPINIÓN DE LA DIAN - Los rendimientos generados por la reserva de estabilización, constituyen ingreso en cabeza de la Sociedad Administradora del Fondo de Pensiones y Cesantías.—  

“(...) Sea primero indicar, que en efecto, los aspectos o características fundamentales que implican la noción de ingreso para efectos impositivos, se concretan en que deben corresponder a ingresos ordinarios y/o extraordinarios, que se hayan realizado en el respectivo año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio y que no estén exceptuados expresamente como constitutivos de renta. Y para que el ingreso llegue a constituir renta, además de ser susceptible de capitalizarse, es necesario que se haya realizado, es decir que se haya recibido efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cualquier otro modo legal de extinción de las obligaciones.

 

Existen sin embargo formas especiales de realización del ingreso en las cuales no es necesario que el pago se haya efectuado para que se entienda realizado; tal es el caso, entre otros, de los ingresos de contribuyentes que lleven contabilidad de causación, salvo en los negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos.

 

El artículo 28 del Estatuto Tributario relativo a la causación del ingreso prescribe, que se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. Y de acuerdo con el artículo 17 del Decreto 187 de 1975 y para efectos de lo previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio cuando es susceptible de capitalización, aún cuando esta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio gravable. Por tanto en este contexto es cierto que no son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolso de capital o indemnización por daño emergente.

 

Ahora bien, si se aplican las disposiciones precedentes respecto de los rendimientos generados por la reserva de estabilización que se conforma con recursos propios de la entidad administradora, por corresponder a ingresos ordinarios del respectivo periodo gravable susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio, en la medida en que se hayan causado, al no estar exceptuados expresamente como no constitutivos de renta, configuran ingreso según la acepción impositiva.

 

Es principio general implícito en nuestro régimen impositivo, que salvo para aquellos que expresamente se consagran tratamientos exceptivos –los mayores valores producto de sistemas especiales de valoración de inversiones y los ingresos relativos a los no constitutivos de renta ni ganancia ocasional o a las rentas exentas–, ningún ingreso puede capitalizarse sin que se haya sometido a imposición en el periodo de su percepción, por lo que no hay duda que respecto de todo lo que quede reflejado como incremento patrimonial del respectivo periodo, y entre ello lo correspondiente a la diferencia positiva entre valor presente y valor futuro de las unidades en que está representada la reserva de estabilización, se configuran los requisitos de realización y enriquecimiento exigidos para que configuren ingreso desde el punto de vista fiscal. Más aún, cuando por su realización se da efectivamente el incremento neto del patrimonio, en cuanto que la disposición legal que prevé la noción de ingreso, simplemente exige como requisito la vocación de capitalizable, así el incremento patrimonial no se haya dado efectivamente al fin del ejercicio gravable.

 

No cabe duda de que las unidades del respectivo fondo en que está representada la inversión obligatoria de la reserva de estabilización de rendimientos, son propiedad de la Sociedad Administradora y de contera parte de su patrimonio, pues así lo señala expresamente el artículo 4° del Decreto 721 de 1994, por el cual se dictan normas en materia de reservas de estabilización de rendimientos: (…)

 

A la luz de estas disposiciones no resulta coherente, la afirmación en el sentido, de que de los aumentos de valor de las unidades del fondo en que está representada la reserva, solamente constituye ingreso gravable con el impuesto sobre la renta el exceso del uno por ciento (1%) y no los rendimientos obtenidos hasta el uno por ciento (1%) en el Fondo de Pensiones Obligatorias.

 

En cuanto al presupuesto de exigibilidad debe decirse, que si el rendimiento se materializa en el mayor valor de las unidades en que está representado el activo patrimonial correspondiente a la reserva de estabilización del fondo, en la medida en que está incorporado al activo porque hace parte del mismo, es claro que fiscalmente se verifica este requisito en cabeza de la sociedad administradora beneficiaria del rendimiento. Si ello no fuera así, no se reflejaría su efecto al final del periodo en el patrimonio de la sociedad que percibe el rendimiento. Y no por el hecho de la movilidad del activo que los genera puede dejarse de aplicar el tratamiento fiscal que exigen las normas a esa clase de ingresos”. (DIAN, Conc. 018050, mar. 1/2006. Promulgado Diario Oficial No. 46.224 del 28 de marzo de 2006).

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[&0592]
OPINIÓN DE LA DIAN - Los aportes de la Nación a favor del Acueducto Metropolitano de Bucaramanga son ingresos gravados.— 

“Manifiesta que el criterio adoptado en el Concepto número 027673 del 4 de mayo de 2004, es igualmente válido con relación a los aportes que va a recibir la empresa consultante, que si bien no se aportan a título de compra de acciones sino a título de subsidio general a las tarifas, también buscan hacer viable el cumplimiento de su objeto social, al permitir la construcción del embalse que garantice la prestación del servicio de agua potable, por lo que tampoco se reciben como consecuencia de la prestación del servicio de acueducto. (…)
 
Concluye que los aportes que el Acueducto Metropolitano de Bucaramanga S.A. E.S.P. va a recibir de la Nación y de las entidades territoriales, con el fin de financiar parte de la construcción del Embalse, no son un ingreso gravado porque no implican un enriquecimiento por no haber lucro en la operación al no poderlos trasladar en la tarifa y que si bien estos quedan involucrados en el costo del Embalse, no se van a constituir en una fuente adicional de ingresos o de enriquecimiento sino que por el contrario, se van a traducir en hacer más barato el servicio de agua potable, al recibirse dichos aportes bajo la condición de no afectar las tarifas y de tomarlos como un subsidio general a los usuarios. Consideraciones del Despacho, frente a los argumentos jurídicos:
 
(…)
 
El Concepto número 027673 del 4 de mayo de 2004, se refiere expresamente a los aportes de capital a las Empresas Industriales y Comerciales del Estado y a las Empresas de Economía Mixta, y por lo tanto debe entenderse en ese contexto. (…)
 
Si bien es cierto que de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 87.9 del artículo 87 de la Ley 142 de 1994 actualmente la empresa de servicios públicos, no puede trasladar el valor de uso de los aportes a la tarifa que cobra a los usuarios, a diferencia de lo que ocurría con los estratos no subsidiables antes de la modificación introducida por el artículo 143 de la Ley 1151 de 2007, ello no desvirtúa que los aportes los recibe a título gratuito (como se reconoce en la sentencia mencionada y en la solicitud de reconsideración) y que incrementan su patrimonio.
 
En mérito de lo expuesto se confirma el Oficio número 077941 del 12 de agosto de 2008.” (DIAN, Oficio 039082 jun. 01/2010. Promulgado Diario Oficial No. 47.742 del 16 de junio de 2010)  (&0306)

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[&0593]
OPINIÓN DE LA DIAN - Los recursos de la seguridad social en salud son de naturaleza parafiscal y, por consiguiente, no pueden ser objeto de ningún gravamen.—  

“El artículo 182 de la Ley 100 de 1993, señala expresamente que las cotizaciones que recauden las Entidades Promotoras de Salud, EPS, de sus afiliados, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga, pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud, los cuales deben ser transferidos al Fondo, el cual se define como una cuenta adscrita al Ministerio de la Protección Social encargada de administrar los recursos de la seguridad social que debe ser manejada por encargo fiduciario. (Artículo 218, Ley 100 de 1993).

Del monto de las cotizaciones percibidas, como recurso de la seguridad social, el sistema general reconoce a cada Entidad Promotora de Salud, EPS, un valor por cada afiliado por concepto de garantía de la prestación de los servicios incluidos en el Plan Obligatorio de Salud, POS, que se conoce con el nombre de «Unidad de Pago por Capitación, UPC», la cual corresponde al cálculo de los costos para la prestación del servicio de salud incluidos en el plan obligatorio de salud por cada afiliado, que se establece en consideración al perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y su valor es definido por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos que adelante el Ministerio de la Protección Social.

El valor de las Unidades de Pago por Capitación, UPC, que les entrega el Sistema a las Empresas Promotoras de Salud a través del Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga, debe ser compensado directamente por las EPS del valor recaudado, girando a favor del Fondo la diferencia en el evento que sea positiva o solicitar el valor complementario cuando esta es negativa. (Artículo 205 de la Ley 100 de 1993). Se tiene entonces que el valor percibido por las EPS del Fosyga por concepto de las Unidades de Pago por Capitación, UPC, forma parte de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud. (...)

Tenemos pues que los recursos que reciben las EPS por concepto de Unidades de Pago por Capitación se deben destinar a programas que conforman el POS en beneficio de los usuarios del Sistema General de Seguridad Social en Salud, y en consecuencia, no son ingresos gravados con el Impuesto sobre la Renta y Complementarios.

Es necesario aclarar que, si bien es cierto, esta clase de ingresos no están calificados expresamente en la legislación tributaria como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional ni como rentas exentas, su condición de ingresos no gravados, deviene de su naturaleza parafiscal prevista en la Ley 100 de 1993, en desarrollo del artículo 48 constitucional que prohíbe la destinación y utilización de los recursos de la seguridad social para fines distintos a los consagrados en ella.

Procedemos entonces a analizar si los recursos recibidos por las EPS por concepto de la Unidad de Pago por Capitación, pierden su naturaleza parafiscal al ser recibidos del Fosyga, constituyéndose en ingresos propios para esta clase de entidades o si por el contrario continúan perteneciendo al Sistema General de Seguridad Social en Salud, veamos:

Cuando las EPS y ARS con la utilización de sus propios medios prestan los servicios previstos en el POS o realizan ventas de bienes directamente a sus afiliados o a los beneficiarios de estos, el valor apropiado de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud para cubrirlos, deja de pertenecer al sistema y entra a formar parte de sus ingresos propios, siendo entonces sujetos a los tributos correspondientes, atendiendo en todo caso la naturaleza jurídica de quien percibe el ingreso. (...)

Igualmente, los recursos que con ocasión de la prestación de planes adicionales perciben las entidades que conforman el Sistema General de Seguridad Social en Salud son considerados recursos propios de las entidades que los promueven. (...) 

Se concluye entonces, que con excepción de la transferencia de recursos de la seguridad social para el desarrollo del Plan Obligatorio de Salud, POS, los demás ingresos (incluidas las utilidades o los excedentes por la gestión del Plan Obligatorio de Salud) que perciban las EPS y las ARS, constituyen ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, salvo que las entidades beneficiarias de los mismos sean calificadas como no contribuyentes o contribuyentes del régimen tributario especial, debiendo en este último caso cumplir con la destinación del beneficio neto o excedente para que sea exento de renta, tal y como lo ordena la ley. 

En el caso de las IPS, que perciben dineros de las EPS y de las ARS en virtud de la prestación de servicios o venta de bienes, estos ingresos forman parte de los recursos propios de las IPS, sobre los cuales estas entidades pueden disponer libremente de ellos y, como tal, deben ser declarados fiscalmente y sujetos a los gravámenes que la ley disponga, atendiendo en todo caso la naturaleza jurídica de la institución prestataria de salud.

Los ingresos percibidos por las IPS ya sea en desarrollo de los contratos por eventos, por capitación o para atención de vinculados, se encuentran sujetos a los gravámenes correspondientes (Renta y Gravamen a los Movimientos Financieros) por ser recursos propios de la institución prestadora de salud. 

Se debe tener en cuenta que las cuotas moderadoras y los copagos comparten la misma naturaleza parafiscal y la calidad de elementos cofinanciadores del Sistema General de Seguridad Social de naturaleza parafiscal, con las Unidades de Pago por Capitación, UPC, razón por la cual es plenamente aplicable el análisis respecto de ellas, y por consiguiente, la utilidad o excedente que surge de la gestión de las cuotas moderadoras o copagos, corresponde a un ingreso gravado en los términos ya explicados. 

Finalmente, cabe anotar que cuando las EPS y las ARS efectúen pagos o abonos en cuenta en desarrollo de su objeto social, ajenos a la transferencia de valores en calidad de recursos de la seguridad social en salud, ya sea por el pago de servicios de administración, venta o la prestación de servicios a los usuarios, deben atender las normas referentes a retención en la fuente y efectuar la retención que corresponda, en consideración a que los ingresos percibidos por terceros ya no corresponden a recursos de la seguridad social en salud y han dejado de ser parafiscales. 

En los anteriores términos se revoca el Concepto 010209 de 2003 (marzo 3) y los demás que le sean contrarios”. (DIAN, Conc., 089051, dic. 20/04. Promulgado Diario Oficial No. 45.781 del 04 de enero de 2005)


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